借款费用资本化，还是费用化？如果资本化，资本化金额是多少？这是借款费用主要涉及的问题。《借款费用准则》出台后，相关问题都可以找到解决的依据。最近看到借款费用暂停资本化与日后事项联系起来的一道题目，非常有趣，拿出来与大家共享。
原题目：甲股份有限公司（以下称甲公司），为建造一栋办公楼，于2002年7月1日借入一笔外币（美元）借款100万美元，年利率4%，二年期，到期一次还本付息。甲公司将工程出包给某建筑公司，工程的实体建造工作在7月1日已经开始，按合同规定，甲公司从7月1日起，每月支付人民币200万元。该工程在2002年11月1日至2003年3月1日因施工扰民引起纠纷被迫停工。工程在2003年3月1日恢复施工后，在2003年8月31日达到预定可使用状态。
甲公司的记账本位币为人民币，外币业务采用业务发生时当日市场汇率核算，公司按季进行借款费用处理。已知7月1日的市场汇率为1美元＝8.00元人民币，9月30日的市场汇率为1美元＝8.50元人民币，10月31日的市场汇率为1美元＝8.7元人民币，12月31日的市场汇率为1美元＝9.00元人民币，假设甲公司的所得税税率为33%，盈余公积按15%提取。
〔要求〕
（1）对2002年第三季度、第四季度借款利息作账务处理；
（2）对2002年第三季度、第四季度外币借款折算差额作账务处理；
（3）如果2002年会计报表在2003年4月1日报出，对上述会计事项作出处理。
该题目前两问属于常规问题，这里不再深究，关键是第三问很好，因为到当年年末才停工2个月，按照《借款费用准则》构建活动发生非正常中断3个月以上，才可以暂停借款费用的资本化，因此第四季度计算资本化金额时不应该按照暂停资本化处理，而应悉数计入。但是该工程到次年3月1日才恢复施工，从11月1日起共停工4个月，满足暂停资本化的条件，11月与12月的相关内容不应资本化，应按照资产负债表日后事项进行调整。原题目一一进行解答，现详述如下（为简化起见，没有给出相应会计分录）：
一、原来题目处理
1.原计入第四季度资本化金额（注：写此为便于将来比较）：
①利息部分
第四季度利息总额＝100万美元×4%/12×3×9.0＝90000元人民币
第四季度资本化率＝4%/12×3＝1%
第四季度累计支出加权平均数＝6000000×3/3+2000000×3/3 ＝8000000元人民币（注：季初累计支出为600万元应计入本月累计支出中，因借款本金相当于人民币800万元，超过借款本金的支出不能计入累计支出加权平均数计算中去）。
第四季度利息资本化金额＝8000000×1%＝80000元人民币
②外币借款折算差额部分
外币借款本金折算差额＝100万美元×（9－8.5）＝500000元人民币
外币借款利息折算差额＝10000美元×（9－8.5）+10000美元×（9－9）＝5000元人民币
第四季度外币借款折算差额＝500000+5000＝505000元人民币
则第四季度资本化金额合计为：80000+505000=585000元人民币；
2.应扣除资本化金额
因2002年会计报表在2003年4月1日报出，非正常停工期间已连续超过三个月达到四个月，故2002年11月1日至12月31日所发生的利息只能计入财务费用，即第四季度的资本化期间只有一个月，重新计算第四季度利息资本化金额：
①调减利息资本化金额
第四季度资本化率＝4%/12×3＝1%
第四季度累计支出加权平均数＝6000000×1/3+2000000×1/3＝2666666.67元人民币
（注：资本化期间只有一个月，资金占用的月数也只有一个月）
第四季度允许资本化金额＝2666666.67×1%=26666.67元
应调减利息资本化金额＝80000－26666.67＝53333.33元
②调减外币借款折算差额资本化金额
第四季度最后二个月不能进行资本化的外币借款折算差额
＝〔100万美元×（9－8.7）+（13333.33×美元（9－8.7）+6666.67美元×（9－9））〕
＝300000+4000
＝304000元人民币
〔即本金的折算差额300000元和利息的折算差额4000元，因为至10月末应计利息为（1000000美元×4%/12×4）13333.33美元，最后二个月的利息（100美元×4%/12×2）6666.67美元〕
故应从在建工程中调整到财务费用的金额
＝利息部分+外币借款折算差额部分
＝53333.33+304000
＝357333.33元
也就是说要通过以前年度损益调整科目冲减在建工程 357333.33元。
二、原处理中存在的问题
这道题目真不错，竟把暂停资本化与资产负债表日后事项联系起来，答案也很妙，按照日后事项进行调减，反算出第四季度实际资本化金额，看来无懈可击，但是仔细推敲会发现如下二个问题：
1.计算的时间点不一致
题目中要求按照季度计算资本化金额，所以利息按季提取，对于原来计入第四季度资本化金额的利息和折算差额都是按照季度进行计算的。但是日后事项调整时，把10月31日时当成了一个计算点，尤其计算扣减外币借款折算差额时，本金调减额为100万美元×（9－8.7），也就是说，本金到10月末就不再计算折算差额了。利息呢？（13333.33美元×（9－8.7）+6666.67美元×（9－9）），很显然，把10月份利息与11月和12月的利息分开处理，10月份利息在10月31日提取，其在后两个月产生的折算差额不能进行资本化，11月和12月的利息在12月末提取，其折算差额为零，当然这部分也不应该资本化，所以减去二者之和。
2.正算与反算结果不一致
题目中采用反算法，按照这种算法，第四季度的资本化金额为：585000－357333.33=227666.67元，其中利息资本化部分是80000－53333.33=26666.67元，其余为外币借款折算差额部分227666.67－26666.67=201000元。如果正算，会得出什么结果呢？利息没有什么问题，反正无论正算，还是反算，都是应该记入1个月的利息800000/3=26666.67，但是对于折算差额，正着算为：1000000×(8.7-8.5)+10000×(8.7-8.5)+10000/3×(8.7-8.7)=202000元，与上述反算结果201000元相差1000元，这是怎么回事呢？
三、对出现问题的分析
1.对于第一个问题，虽然计算时间点不一致，但是因为停工时间就在10月末，所以把10月末作为一个节点，并不与原题目冲突，只是处理需要，后面论述中会看到，无论正算还是反算，都在该时间点进行了一系列计算。
2.对于第二个问题，主要原因是反算时，扣除了10月份利息在11月份12月份的折算差额；而正算10月份利息的折算差额为0。
这里假设A点表示9月30日，B点表示10月31日，C点表示12月31日，计算1000000×(8.7-8.5)+10000×(8.7-8.5)+10000/3×(8.7-8.7)=202000元，其中1000000×(8.7-8.5)表示本金100万美元在B点与A点之间产生的折算差额，10000×(8.7-8.5)表示A点提取的利息在B点与A点之间产生的折算差额，10000/3×(8.7-8.7)表示在B点提取的利息在B点产生的折算差额，因为采用业务发生时当日市场汇率核算，所以该差额为0。但是反着算，即原题目的算法可以还原为：[100万美元×（9－8.5）+10000美元×（9－8.5）+10000美元×（9－9）]－[100万美元×（9－8.7）+（13333.33美元 ×(9－8.7)+6666.67美元×（9－9））]，前面中括号表示原来的折算差额部分，后面中括号表示不可进行资本化的部分，把本金部分提取出来得到：100万美元×（9－8.5）－100万美元×（9－8.7）=100万美元×(8.7-8.5)，与正算一致，但是把利息资部分提取出来就是[10000美元×（9－8.5）+10000美元×（9－9）]－[100000美元×（9－8.7）+3333.33美元×（9－8.7）+6666.67美元×（9－9）]=10000美元×（8.7－8.5）－3333.33美元×（9－8.7），与正算相比多减了10月份利息在后两个月的资本化金额，这显然不对，因为原来计算第四季度资本化时外币折算差额只计算了第三个季度的利息，而10月份利息在年末提取，提取时候的折算差额为0。但是调整时却扣除了10月份的利息在B点C点之间产生的折算差额3333.33*（9-8.7）元，显然多扣了，正好多1000元，所以反向计算比第四季度实际资本化金额少1000元，这就是问题产生的真正原因。
借款费用资本化问题不论在实务工作中，还是应试中都是较难内容，除牢牢掌握准则内容外，还要非常细心，否则真容易出错啊！而且出错后不容易找到原因，上述题目就是一个很好的例子。
作者：魏红梅