十九 会计政策 会计估计变更和差错更正
一、多项选择题（每题1分，每题均有多个正确答案，每题所有答案选择正确的得1分；不答、错答、漏答均不得分）
1．(2007年)下列各项中，属于会计政策变更的有( )。
A．存货跌价准备由按单项存货计提变更为按存货类别计提
B．固定资产的折旧方法由年限平均法变更为年数总和法
C．投资性房地产的后续计量由成本模式变更为公允价值模式
D．发出存货的计价方法由先进先出法变更为加权平均法
E．应收账款计提坏账准备由余额百分比法变更为账龄分析法
正确答案:CD 解题思路：选项ABE属于会计估计变更。
二、多项选择题
（2-5题共用题干）
(2008年)甲公司经董事会和股东大会批准，于20×7年1月1日开始对有关会计政策和会计估计作如下变更：
(1)对子公司(丙公司)投资的后续计量由权益法改为成本法。对丙公司的投资20×7年年初账面余额为4500万元，其中，成本为4000万元，损益调整为500万元，未发生减值。变更日该投资的计税基础为其成本4000万元。
(2)对某栋以经营租赁方式租出办公楼的后续计量由成本模式改为公允价值模式。该楼20×7年年初账面余额为6800万元，未发生减值，变更日的公允价值为8800万元。该办公楼在变更日的计税基础与其原账面余额相同。
(3)将全部短期投资重分类为交易性金融资产，其后续计量由成本与市价孰低改为公允价值。该短期投资20×7年年初账面价值为560万元，公允价值为580万元。变更日该交易性金融资产的计税基础为560万元。
(4)管理用固定资产的预计使用年限由10年改为8年，折旧方法由年限平均法改为双倍余额递减法。甲公司管理用固定资产原每年折旧额为230万元(与税法规定相同)，按8年及双倍余额递减法计提折旧，20×7年计提的折旧额为350万元。变更日该管理用固定资产的计税基础与其账面价值相同。
(5)发出存货成本的计量由后进先出法改为移动加权平均法。甲公司存货20×7年年初账面余额为2000万元，未发生跌价损失。
(6)用于生产产品的无形资产的摊销方法由年限平均法改为产量法。甲公司生产用无形资产20×7年年初账面余额为7000万元，原每年摊销700万元(与税法规定相同)，累计摊销额为2100万元，未发生减值；按产量法摊销，每年摊销800万元。变更日该无形资产的计税基础与其账面余额相同。
(7)开发费用的处理由直接计入当期损益改为有条件资本化。20×7年发生符合资本化条件的开发费用1200万元。税法规定，资本化的开发费用计税基础为其资本化金额的150％。
(8)所得税的会计处理由应付税款法改为资产负债表债务法。甲公司适用的所得税税率为25％，预计在未来期间不会发生变化。
(9)在合并财务报表中对合营企业的投资由比例合并改为权益法核算。上述涉及会计政策变更的均采用追溯调整法，不存在追溯调整不切实可行的情况；甲公司预计未来期间有足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异。
要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列问题。
2．下列各项中，属于会计政策变更的有( )。
A．管理用固定资产的预计使用年限由10年改为8年
B．发出存货成本的计量由后进先出法改为移动加权平均法
C．投资性房地产的后续计量由成本模式改为公允价值模式
D．所得税的会计处理由应付税款法改为资产负债表债务法
E．在合并财务报表中对合营企业的投资由比例合并改为权益法核算
3．下列各项中，属于会计估计变更的有( )。
A．对丙公司投资的后续计量由权益法改为成本法
B．无形资产的摊销方法由年限平均法改为产量法
C．开发费用的处理由直接计入当期损益改为有条件资本化
D．管理用固定资产的折旧方法由年限平均法改为双倍余额递减法
E．短期投资重分类为交易性金融资产，其后续计量由成本与市价孰低改为公允价值
4．下列关于甲公司就其会计政策和会计估计变更及后续的会计处理中，正确的有( )。
A．生产用无形资产于变更日的计税基础为7000万元
B．将20×7年度生产用无形资产增加的100万元摊销额计入生产成本
C．将20×7年度管理用固定资产增加的折旧120万元计入当年度损益
D．变更日对交易性金融资产追溯调增其账面价值20万元，并调增期初留存收益15万元
E．变更日对出租办公楼调增其账面价值2000万元，并计入20×7年度损益2000万元
5．下列关于甲公司就其会计政策和会计估计变更后有关所得税会计处理的表述中，正确的有( )。
A．对出租办公楼应于变更日确认递延所得税负债500万元
B．对丙公司的投资应于变更日确认递延所得税负债125万元
C．对20×7年度资本化开发费用应确认递延所得税资产150万元
D．无形资产20×7年多摊销的100万元，应确认相应的递延所得税资产25万元
E．管理用固定资产20×7年度多计提的120万元折旧，应确认相应的递延所得税资产30万元
正确答案:2．BCDE；3．BD；4．ABCD；5．ADE 解题思路：选项A是固定资产预计使用年限的变更，属于会计估计变更。
三、综合题
6．(2008年)甲公司为上市公司，该公司内部审计部门在对其20×7年度财务报表进行内审时，对以下交易或事项的会计处理提出疑问：
(1)经董事会批准，甲公司20×7年9月30日与乙公司签订一项不可撤销的销售合同，将仅次于城区的办公用房转让给乙公司。合同约定，办公用房转让价格为6200万元，乙公司应于20×8年1月15日前支付上述款项；甲公司应协助乙公司于20×8年2月1日前完成办公用房所有权的转移手续。
甲公司办公用房系20×2年3月达到预定可使用状态并投入使用，成本为9800万元，预计使用年限为20年，预计净残值为200万元，采用年限平均法计提折旧，至20×7年9月30日签订销售合同时未计提减值准备。
20×7年度，甲公司对该办公用房共计提了480万元折旧，相关会计处理如下：
借：管理费用 480
贷：累计折旧 480
(2)20×7年4月1日，甲公司与丙公司签订合同，自丙公司购买ERP销售系统软件供其销售部门使用，合同价格3000万元。因甲公司现金流量不足，按合同约定价款自合同签定之日起满1年后分3期支付，每年4月1日支付1000万元。
该软件取得后即达到预定用途。甲公司预计其使用寿命为5年，预计净残值为零，采用年限平均法摊销。
甲公司20×7年对上述交易或事项的会计处理如下：
借：无形资产 3000
贷：长期应付款 3000
借：销售费用 450
贷：累计摊销 450
(3)20×7年4月25日，甲公司与庚公司签订债务重组协议，约定将甲公司应收庚公司贷款3000万元转为对庚公司的出资。经股东大会批准，庚公司于4月30日完成股权登记手续。债务转为资本后，甲公司持有庚公司20％，的股权，对庚公司的财务和经营政策具有重大影响。
该应收款项系甲公司向庚公司销售产品形成，至20×7年4月30日甲公司已提坏账准备800万元。4月30日，庚公司20％股权的公允价值为2400万元，庚公司可辩认净资产公允价值为10000万元(含甲公司债权转增资本增加的价值)，除100箱M产品(账面价值为500万元、公允价值为1000万元)外，其他可辩认资产和负债的公允价值均与账面价值相同。
20×7年5月至12月，庚公司净亏损为200万元，除所发生的200万元亏损外，未发生其他引起所有者权益变动的交易或事项。甲公司取得投资时庚公司持有的100箱M产品中至20×7年末已出售40箱。
20×7年12月31日，因对庚公司投资出现减值迹象，甲公司对该项投资进行减值测试，确定其可收回金额为2200万元。
甲公司对上述交易或事项的会计处理为：
借：长期股权投资 2200
坏账准备 800
贷：应收账款 3000
借：投资收益 40
借：长期股权投资-损益调整 40
(4)20×7年6月18日，甲公司与P公司签订房产转让合同，将某房产转让给P公司，合同约定按房产的公允价值6500万元作为转让价格。同日，双方签订租赁协议，约定自20×7年7月1日起，甲公司自P公司所售房产租回供管理部门使用，租赁期3年，每年租金按市场价格确定为960万元，每半年末支付480万元。
甲公司于20×7年6月28日收到P公司支付的房产转让款。当日，房产所有权的转移手续办理完毕。
上述房产在甲公司的账面原价为7000万元，至转让时已按年限平均法计提折旧1400万元。未计提减值准备。该房产尚可使用年限为30年。
甲公司对上述交易或事项的会计处理为：
借：固定资产清理 5600
累计折旧 1400
贷：固定资产 7000
借：银行存款 6500
贷：固定资产清理 5600
递延收益 900
借：管理费用 330
递延收益 150
贷：银行存款 480
(5)20×7年12月31日，甲公司有以下两份尚未履行的合同：
①20×7年2月，甲公司与辛公司签订一份不可撤销合同，约定在20×8年3月以每箱1．2万元的价格向辛公司销售1000箱L产品；辛公司应预付定金150万元，若甲公司违约，双倍返还定金。
20×7年12月31日，甲公司的库存中没有L产品及生产该产品所需原材料。因原材料价格大幅上涨，甲公司预计每箱L产品的生产成本为1．38万元。
②20×7年8月，甲公司与壬公司签订一份D产品销售合同，约定在20×8年2月底以每件0．3万元的价格向壬公司销售3000件D产品，违约金为合同总价款的20％。
20×7年12月31日，甲公司库存D产品3000件，成本总额为1200万元，按目前市场价格计算的市价总额为1400万元。假定甲公司销售D产品不发生销售费用。
因上述合同至20×7年12月31日尚未完全履行，甲公司20×7年将收到的辛公司定金确认为预收账款，未进行其他会计处理，其会计处理如下：
借：银行存款 150
贷：预收账款 150
(6)甲公司的X设备于20×4年10月20日购入，取得成本为6000万元，预计使用年限为5年，预计净残值为零，按年限平均法计提折旧。
20×6年12月31日，甲公司对X设备计提了减值准备680万元。
20×7年12月31日，X设备的市场价格为2200万元，预计设备使用及处置过程中所产生的未来现金流量现值为1980万元。
甲公司在对该设备计提折旧的基础上，于20×7年12月31日转回了原计提的部分减值准备440万元，相关会计处理如下：
借：固定资产减值准备 440
贷：资产减值损失 440
(7)甲公司其他有关资料如下：
①甲公司的增量借款年利率为10％。
②不考虑相关税费的影响。
③各交易均为公允交易，且均具有重要性。
要求：(1)根据资料(1)至(7)，逐项判断甲公司会计处理是否正确；如不正确，简要说明理由，并编制更正有关会计差错的会计分录(有关会计差错更正按当期差错处理，不要求编制调整盈余公积的会计分录)。
(2)根据要求(1)对相关会计差错作出的更正．计算其对甲公司20×7年度财务报表相关项目的影响金额，并填列"甲公司20×7年度财务报表相关项目"表(该报表参见答案中的表格)。
正确答案:
(1)①资料(1)，甲公司的会计处理不正确。该房产于20×7年9月底已满足持有待售固定资产的定义，因此应于当时即停止计提折旧，同时调整预计净残值至6200万元(该调整不需做账务处理)，所以20×7年的折旧费用=(9800-200)／20×(9／12)=360(万元)；至签订销售合同时该资产的账面价值=9800-480×5．5＝7160(万元)，大于调整后的预计净残值6200万元，应计提减值准备960(7160-6200)万元。更正分录为：
借：累计折旧 120
贷：管理费用 120
借：资产减值损失 960
贷：固定资产减值准备 960
②资料(2)，甲公司的会计处理不正确。购入无形资产超过正常信用条件延期支付价款，应按取得无形资产购买价款的现值计量其成本，因此，无形资产的入账价值直为2486．9(1000×2．4869)万元，应确认未确认融资费用513．1万元。更正分录为：
借：未确认融资费用 513．10
贷：无形资产 513．10
借：累计摊销 76．97
贷：销售费用 76．97
借：财务费用 186．52
贷：未确认融资费用 186．52[2486．9×10％×(9．／12)]
③资料(3)，甲公司的会计处理不正确。①将债务转为资本时，债权人应以享有股份的公允价值确认为对债务人的投资；②采用权益法核算的长期股权投资，因取得该项投资时被投资方有可辨认资产的公允价值与账面价值不等，故在期末确认投资损失时，应根据投资双方的内部交易调整被投资方发生的净亏损，调整后的净亏损为400[200+(1000-500)×(40／100)]万元。
更正分录为：
借：长期股权投资 200
贷：资产减值损失 200
(或：
借：长期股权投资 200
贷：坏账准备 200
借：坏账准备 200
贷：资产减值损失 200)
借：投资收益 40
贷：长期股权投资 40
借：资产减值损失 120
贷：长期股权投资减值准备 120
④资料(4)，甲公司的会计处理不正确。售后租回交易认定为经营租赁的，有确凿证据表明售后租后交易是按公允价值达成的，售后租回资产售价与账面价值的差额确认为当期损益。
借：递延收益 900
贷：营业外收入 900
借：管理费用 150
贷：递延收益 150
⑤资料(5)，甲公司的会计处理不正确。待执行合同变为亏损合同，同时该亏损合同的义务满足预计负债确认条件的，应当确认预计负债。第1份合同，因其不存在标的资产，故应确认预计负债，金额为180[(1．38-1．2)×1000]万元与返还的定金150万元的损失之间的较小者，即150万元；第2份合同，若执行，发生损失300(1200-3000×0．3)万元；若不执行，则支付违约金180(3000×0．3×20％)万元，同时按目前市场价格销售可获利200万元，所以不执行合同时，D产品可获利20万元。因此，甲公司应选择支付违约金方案，这就需要确认预计负债180万元。
更正分录为：
借：营业外支出 330
贷：预计负债 330(150+180)
⑥资料(6)，甲公司的会计处理不正确。20×6年12月31日X设备的账面价值=6000-6000／(5×12)×(2+12×2)-680=2720(万元)，20×7年12月31日X设备的账面价值=2720-2720／(10+2×12)×12=1760(万元)，20×7年12月31日X设备可收回金额2200万元大于账面价值1760万元，无需计提减值准备，也不能转回固定资产已经计提的减值准备。
更正分录为：
借：资产减值损失 440
贷：固定资产减值准备 440
(2)调表：甲公司20×7年度财务报表相关项目
