1．2012年1月1日，P公司以银行存款购入S公司80%的股份，能够对S公司实施控制。2012年S公司从P公司购进A商品400件，购买价格为每件2万元(不含增值税，下同)。P公司A商品每件成本为1．5万元。2012年S公司对外销售A商品300件，每件销售价格为2．2万元；2012年年末结存A商品100件。2012年12月31日，A商品每件可变现净值为1．8万元；S公司对A商品计提存货跌价准备20万元。2013年S公司对外销售A商品20件，每件销售价格为1．8万元。2013年12月31日，S公司年末存货中包括从P公司购进的A商品80件，A商品每件可变现净值为1．4万元。S公司个别财务报表中A商品存货跌价准备的期末余额为48万元。假定p公司和S公司均采用资产负债表债务法核算所得税，适用的所得税税率均为25%。

　　要求：编制2012年和2013年合并财务报表中与存货有关的抵销分录(编制抵销分录时应考虑递延所得税的影响)。

 

　　正确答案:

　　(1)2012年抵销分录

　　①抵销内部存货交易中未实现的收入、成本和利润

　　借：营业收入800(400×2)

　　贷：营业成本750

　　存货50[100×(2-1．5)]

　　②抵销S公司个别财务报表中计提的存货跌价准备

　　借：存货-存货跌价准备20

　　贷：资产减值损失20

　　③调整合并财务报表中递延所得税资产

　　2012年12月31日合并财务报表中结存存货账面价值=100×1．5=150(万元)，计税基础=100×2=200(万元)，合并财务报表中应确认递延所得税资产=(200-150)×25%=12．5(万元)，因S公司个别财务报表中已确认递延所得税资产=20×25%=5(万元)，所以合并财务报表中递延所得税资产调整金额=12．5-5=7．5(万元)。2012年合并财务报表中分录如下：

　　借：递延所得税资产7．5

　　贷：所得税费用7．5

　　(2)2013年抵销分录

　　①抵销期初存货中未实现内部销售利润

　　借：未分配利润-年初50

　　贷：营业成本50

　　②抵销期末存货中未实现内部销售利润

　　借：营业成本40

　　贷：存货40[80×(2-1．5)]

　　③抵销期初存货跌价准备

　　借：存货-存货跌价准备20

　　贷：未分配利润-年初20

　　④抵销本期销售商品结转的存货跌价准备

　　借：营业成本4(20÷100×20)

　　贷：存货-存货跌价准备4

　　⑤调整本期存货跌价准备

　　2013年12月31日结存的存货中未实现内部销售利润为40万元，存货跌价准备的期末余额为48万元，期末存货跌价准备可抵销的余额为40万元，本期应抵销的存货跌价准备=40-(20-4)=24(万元)。

　　注：(20-4)为S公司2013年12月31日计提减值准备前"存货跌价准备"账户余额。

　　借：存货-存货跌价准备24

　　贷：资产减值损失24

　　⑥调整合并财务报表中递延所得税资产

　　2013年12月31日合并财务报表中结存存货账面价值=80×1．4=112(万元)，计税基础=80×2=160(万元)，合并财务报表中应确认递延所得税资产余额=(160-112)×25%=12(万元)，因S公司个别财务报表中已确认递延所得税资产=48×25%=12(万元)，所以本期合并财务报表中递延所得税资产调整金额=12-12-7．5(期初)=-7．5(万元)。2013年合并财务报表中调整分录如下：

　　借：递延所得税资产7．5

　　贷：未分配利润-年初7．5

　　借：所得税费用7．5

　　贷：递延所得税资产7．5

 

　　五、综合题(凡要求计算的项目，均须列出计算过程；计算结果有计量单位的，应予以标明，标明的计量单位与题中所给的计量单位相同；计算结果出现小数的，除特殊要求外，均保留小数点后两位小数；凡要求解释、分析、说明理由的内容，必须有相应的文字阐述)

 

　　1．长江股份有限公司(以下简称长江公司)为上市公司，2012年和2013年与投资相关的业务资料如下：

　　(1)2012年1月1日，长江公司发行股票1000万股，自西湖公司取得甲公司80%的股份。西湖公司和长江公司均属于大海公司控制的子公司。该股票每股公允价值为15元，每股面值为1元，长江公司另支付给证券承销机构发行费用120万元。甲公司2012年1月1日股东权益总额为20000万元，其中股本为10000万元、资本公积为5000万元、盈余公积为500万元、未分配利润为4500万元。甲公司2012年1月1日可辨认净资产的公允价值为22000万元。

　　(2)2012年甲公司从长江公司购进A商品200件，购买价格为每件2万元(不含增值税)，价款已支付。长江公司A商品每件成本为1．6万元。

　　2012年甲公司将上述A商品对外销售150件，每件销售价格为2．1万元(不含增值税)，年末结存A商品50件。2012年12月31日甲公司结存的A商品的可变现净值为70万元。

　　(3)2012年7月1日，长江公司出售一项专利权给甲公司。该专利权在长江公司的账面价值为380万元，销售给甲公司的售价为500万元。甲公司取得该专利权后，预计尚可使用年限为10年，按照直线法摊销，预计净残值为0。假定税法规定的摊销年限、摊销方法及净残值与会计规定相同。至2012年12月31日，甲公司尚未支付专利权转让款500万元。长江公司对该项应收账款计提坏账准备60万元。2013年，甲公司支付购入专利权转让款500万元。

　　2013年甲公司将剩余50件A产品全部对外销售，每件销售价格为1．5万元(不含增值税)。

　　(4)其他相关资料：

　　①上述公司所得税均采用资产负债表债务法核算，适用的所得税税率均为25%。

　　②假定内部交易形成的专利权未发生减值。

　　③假定内部交易抵销应考虑所得税的影响。

　　④假定不考虑现金流量表项目的抵销。

　　要求：

　　(1)判断企业合并类型，并说明理由。

　　(2)编制长江公司购入甲公司80%股权的会计分录。

　　(3)编制长江公司2012年度合并财务报表时与内部商品销售、内部无形资产交易和内部债权债务相关的抵销分录。

　　(4)编制长江公司2013年度合并财务报表时与内部商品销售、内部无形资产交易和内部债权债务相关的抵销分录。

 

　　正确答案:

　　(1)该企业合并为同一控制下的企业合并。理由：合并前后长江公司和西湖公司均受大海公司控制。

　　(2)

　　借：长期股权投资16000(20000×80%)

　　贷：股本1000

　　资本公积-股本溢价15000

　　借：资本公积-股本溢价120

　　贷：银行存款120

　　(3)①抵销内部商品销售

　　借：营业收入400(200×2)

　　贷：营业成本400

　　借：营业成本20[50×(2-1．6)]

　　贷：存货20

　　2012年12月31日存货跌价准备的抵销：2012年12月31日甲公司结存的A商品计提的存货跌价准备=50×2-70=30(万元)，大于存货中未实现内部销售利润20万元，作为企业集团整体，抵销的存货跌价准备应以存货中未实现内部销售利润为限，应将其计提的存货跌价准备20万元抵销。

　　借：存货-存货跌价准备20

　　贷：资产减值损失20

　　2012年12月31日合并财务报表中剩余存货的账面价值为70万元，计税基础=50×2=100(万元)，产生可抵扣暂时性差异30万元(100-70)，递延所得税资产余额=30×25%=7．5(万元)；而个别财务报表因减值已确认递延所得税资产7．5万元(30×25%)。因此，合并财务报表中有关递延所得税资产的调整金额为0(7．5-7．5)。

　　②内部无形资产交易

　　借：营业外收入120

　　贷：无形资产-原价120

　　借：无形资产-累计摊销6(120÷10×6/12)

　　贷：管理费用6

　　2012年12月31日无形资产中包含的未实现内部销售利润=120-6=114(万元)，合并财务报表中应确认递延所得税资产-114×25%=28．5(万元)。

　　借：递延所得税资产28．5

　　贷：所得税费用28．5

　　③内部债权债务

　　借：应付账款500

　　贷：应收账款500

　　借：应收账款-坏账准备60

　　贷：资产减值损失60

　　借：所得税费用15(60×25%)

　　贷：递延所得税资产15

　　(4)①抵销内部商品销售

　　借：未分配利润-年初20

　　贷：营业成本20

　　2013年12月31日存货跌价准备的抵销：

　　借：存货-存货跌价准备20

　　贷：未分配利润-年初20

　　借：营业成本20

　　贷：存货-存货跌价准备20

　　2013年12月31日个别财务报表中因该存货确认的递延所得税资产余额为0[-7．5(转回)+7．5(期初)]；合并财务报表中存货账面价值为0，计税基础也为0，递延所得税资产余额也为0，因此，合并财务报表中有关递延所得税的调整金额为0。

　　②抵销内部无形资产交易

　　借：未分配利润-年初120

　　贷：无形资产-原价120

　　借：无形资产-累计摊销6

　　贷：未分配利润-年初6

　　借：无形资产-累计摊销12(120÷10)

　　贷：管理费用12

　　借：递延所得税资产28．5

　　贷：未分配利润-年初28．5

　　2013年12月31日无形资产中包含的未实现内部销售利润=120-6-12=102(万元)，合并财务报表中应确认递延所得税资产余额=102×25%=25．5(万元)，2013年应减少递延所得税资产=28．5-25．5=3(万元)。

　　借：所得税费用3

　　贷：递延所得税资产3

　　③抵销内部债权债务

　　借：应收账款-坏账准备60

　　贷：未分配利润-年初60

　　借：资产减值损失60

　　贷：应收账款-坏账准备60

　　借：未分配利润-年初15

　　贷：递延所得税资产15

　　借：递延所得税资产15

　　贷：所得税费用15