（1-4题共用题干）

　　甲公司经董事会和股东大会批准，于2013年1月1日开始对有关会计政策和会计估计作如下变更：

　　（1）对子公司（丙公司）投资的后续计量由权益法改为成本法。对丙公司的投资2013年年初账面余额为4500万元，其中，成本为4000万元，损益调整为500万元，未发生减值。变更日该投资的计税基础为其成本4000万元。

　　（2）对某栋以经营租赁方式租出办公楼的后续计量由成本模式改为公允价值模式。该办公楼2013年年初账面余额为6800万元，未发生减值，变更日的公允价值为8800万元。该办公楼在变更日的计税基础与其原账面余额相同。

　　（3）将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产，重分类日资产账面价值为560万元，公允价值为580万元。重分类日该可供出售金融资产的计税基础为560万元。

　　（4）管理用固定资产的预计使用年限由10年改为8年，折旧方法由年限平均法改为双倍余额递减法。甲公司管理用固定资产每年折旧额为230万元（与税法规定相同），按8年及双倍余额递减法计提折旧，2013年计提的折旧额为350万元。变更日该管理用固定资产的计税基础与其账面价值相同。

　　（5）发出存货成本的计量由后进先出法改为移动加权平均法。甲公司存货2013年年初账面余额为2000万元，未发生跌价损失。

　　（6）用于生产产品的无形资产的摊销方法由年限平均法改为产量法。甲公司生产用无形资产2013年年初账面余额为7000万元，原每年摊销700万元（与税法规定相同），累计摊销额为2100万元，未发生减值；按产量法摊销，每年摊销800万元。变更日该无形资产的计税基础与其账面余额相同。

　　（7）开发费用的处理由直接计入当期损益改为有条件资本化。2013年发生符合资本化条件的开发费用为1200万元。税法规定，资本化的开发费用计税基础为其资本化金额的150%。

　　（8）所得税的税率由2013年以前的15%变更为25%，预计在未来期间不会发生变化。

　　上述涉及会计政策变更的均采用追溯调整法，不存在追溯调整不切实可行的状况；甲公司预计未来期间有足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异。

　　要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列1～4题。

　　1．下列各项中，属于会计政策变更的有（）。

　　A．管理用固定资产的预计使用年限由10年改为8年

　　B．发出存货成本的计量由后进先出法改为移动加权平均法

　　C．投资性房地产的后续计量由成本模式改为公允价值模式

　　D．所得税的税率由15%变更为25%

　　2．下列各项中，属于会计估计变更的有（）。

　　A．持有至到期投资重分类为可供出售金融资产

　　B．无形资产的摊销方法由年限平均法改为产量法

　　C．开发费用的处理由直接计入当期损益改为有条件资本化

　　D．管理用固定资产的折旧方法由年限平均法改为双倍余额递减法

　　3．下列关于甲公司就其会计政策和会计估计变更及后续的会计处理中，正确的有（）。

　　A．生产用无形资产于变更日的计税基础为7000万元

　　B．将2013年度生产用无形资产增加的100万元摊销额计入生产成本

　　C．将2013年度管理用固定资产增加的折旧120万元计入当年度损益

　　D．将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产，其账面价值与公允价值的差额计入资本公积

　　E．变更日对出租办公楼调增其账面价值2000万元，并计入2013年度损益2000万元

　　4．下列关于甲公司就其会计政策和会计估计变更后有关所得税会计处理的表述中，正确的有（）。

　　A．对出租办公楼应于变更日确认递延所得税负债500万元

　　B．将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产增加资本公积12万元

　　C．对2013年度资本化开发费用应确认递延所得税资产150万元

　　D．无形资产2013年多摊销的100万元，应确认相应的递延所得税资产25万元

　　E．管理用固定资产2013年度多计提的120万元折旧，应确认相应的递延所得税资产30万元

 

　　正确答案:1．BC；2．BD；3．ABCD；4．ADE解题思路：1.A选项属于会计估计变更；BC选项属于会计政策变更；选项D不属于会计政策、会计估计变更。

　　2.A属于日常事项；C属于会计政策变更。

　　3.E选项投资性房地产后续计量模式的改变属于会计政策变更，在变更日对出租办公楼调增其账面价值2000万元，同时调整期初留存收益和递延所得税负债，不得计入当期损益。

　　4.选项A正确，应确认递延所得税负债=（8800-6800）×25%=500（万元）；选项B不正确，增加资本公积净额=（580-560）×（1-25%）=15（万元）；选项C不正确，资本化的开发费用不作递延所得税资产认定；选项D正确，对无形资产多摊销100万元应确认的递延所得税资产=100×25%=25万元；选项E正确，管理用固定资产2013年度多计提折旧120万元对应的递延所得税资产=120×25%=30万元。

 

　　四、综合分析题

 

　　（1-3题共用题干）

　　乙公司2007年11月销售给丙企业一批产品，销售价格25000万元（不含应向购买方收取的增值税额），销售成本20000万元，货款于当年12月31日尚未收到。2007年12月25日接到丙企业通知，丙企业在验收物资时，发现该批产品存在严重的质量问题需要退货。乙公司希望通过协商解决问题，并与丙企业协商解决办法。乙公司在12月31日编制资产负债表时，将该应收账款29250万元（包括向购买方收取的增值税额）列示于资产负债表的"应收账款"项目内，公司按应收账款年末余额的5%计提坏账准备。2008年1月10日双方协商未成，乙公司收到丙公司通知，该批产品已经全部退回。乙公司于2008年1月15日收到退回的产品，以及退回的增值税专用发票的发票联和税款抵扣联，"按净利润15%计提盈余公积"。（假如该物资适用增值税税率为17%，乙公司为增值税一般纳税人，所得税税率为33%。不考虑其他税费因素）根据上述资料，回答下列问题：

　　1．本题所发生的事项属于（）。

　　A．会计政策变更

　　B．前期差错更正

　　C．资产负债表日后事项中的调整事项

　　D．资产负债表日后事项中的非调整事项

　　2．本题中，应编制的涉及"以前年度损益调整"科目的正确调整会计分录有（）。

　　A．调整销售收入

　　借：以前年度损益调整250000000

　　应交税费--应交增值税（销项税额）42500000

　　贷：应收账款292500000

　　B．调整坏账准备余额

　　借：坏账准备14625000

　　贷：资产减值损失14625000

　　C．调整销售成本

　　借：库存商品200000000

　　贷：以前年度损益调整200000000

　　D．调整应缴所得税

　　借：应交税费--应交所得税11673750

　　贷：以前年度损益调整11673750

　　E．将"以前年度损益调整"科目余额转入利润分配

　　借：利润分配--未分配利润23701250

　　贷：以前年度损益调整23701250

　　3．乙公司2008年度资产负债表中"上年数"栏，因丙公司的退货导致"未分配利润"项目的金额应（）万元。

　　A．调减2014.6

　　B．调减2370.125

　　C．调减5000

　　D．调增355.52

 

　　正确答案:1．C；2．ACDE；3．A

 

　　五、计算题

 

　　1．甲公司的财务经理在复核2013年度财务报表时，对以下交易或事项会计处理的正确性难以作出判断：

　　（1）2013年4月20日，甲公司收到当地税务部门返还其2012年度已交所得税款的通知，4月30日收到税务部门返还的所得税款项720万元。甲公司在对外提供2012年度财务报表时，因无法预计是否符合有关的税收优惠政策，故全额计算交纳了所得税并确认了相关的所得税费用。税务部门提供的税收返还款凭证中注明上述返还款项为2012年的所得税款项，为此，甲公司追溯调整了已对外报出的2012年度财务报表相关项目的金额。

　　（2）2013年10月1日，甲公司董事会决定将某管理用固定资产的折旧年限由10年调整为20年，该项变更自2013年1月1日起执行。董事会会议纪要中对该事项的说明为：考虑到公司对某管理用固定资产的实际使用情况发生变化，将该固定资产的折旧年限调整为20年，这更符合其为企业带来经济利益流入的情况。

　　上述管理用固定资产系甲公司于2010年12月购入，原值为3600万元，甲公司采用年限平均法计提折旧，预计净残值为零。税法规定该固定资产的计税年限最低为15年，甲公司在计税时按照15年计算确定的折旧在所得税前扣除。在2013年度财务报表中，甲公司对该固定资产按照调整后的折旧年限计算的年折旧额为160万元，与该固定资产相关的递延所得税资产余额为40万元。

　　（3）为减少投资性房地产公允价值变动对公司利润的影响，从2013年1月1日起，甲公司将出租厂房的后续计量由公允价值模式变更为成本模式，并将其作为会计政策变更采用追溯调整法进行会计处理。甲公司拥有的投资性房地产系一栋专门用于出租的厂房，于2010年12月31日建造完成达到预定可使用状态并用于出租，成本为8500万元。

　　2013年度，甲公司对出租厂房按照成本模式计提了折旧，并将其计入当期损益。

　　在投资性房地产后续计量采用成本模式的情况下，甲公司对出租厂房采用年限平均法计提折旧，出租厂房自达到预定可使用状态的次月起计提折旧，预计使用25年，预计净残值为零。在投资性房地产后续计量采用公允价值模式的情况下，甲公司出租厂房各年末的公允价值如下：2010年12月31日为8500万元；2011年12月31日为8000万元；2012年12月31日为7300万元；2013年12月31日为6500万元。

　　（4）2013年1月1日，甲公司按面值购入丙公司发行的分期付息、到期还本债券35万张，支付价款3500万元。该债券每张面值100元，期限为3年，票面年利率为6%，利息于每年末支付。甲公司将购入的丙公司债券分类为持有至到期投资，2013年12月31日，甲公司将所持有丙公司债券的50%予以出售，并将剩余债券重分类为可供出售金融资产，重分类日剩余债券的公允价值为1850万元。除丙公司债券投资外，甲公司未持有其他公司的债券。甲公司按照净利润的10%计提法定盈余公积。

　　本题不考虑所得税及其他因素。

　　要求：根据资料（1）至（4），逐项说明甲公司的会计处理是否正确，并说明理由。对于不正确的会计处理，编制更正的会计分录。

 

　　正确答案:

　　1．（1）甲公司的会计处理不正确。

　　理由：企业收到的所得税返还属于政府补助，应按《政府补助》准则的规定处理。在实际收到所得税返还时，直接计入当期营业外收入，不应追溯调整已对外报出的2012年度财务报表相关项目。

　　更正会计分录如下：

　　借：盈余公积72利润分配--未分配利润648

　　贷：营业外收入720

　　（2）甲公司的会计处理不正确。

　　理由：固定资产折旧年限的改变，属于会计估计变更，应自变更日开始在未来期间适用，甲公司不能根据董事会决议的规定将该项变更应用于批准变更日之前的期间。

　　2013年应计折旧额：

　　2013年1～9月折旧额=3600/10/12×9=270（万元）

　　2013年10～12月折旧额=（3600-3600/10×2-270）／（20×12-2×12-9）×3=2610/207×3=37.83（万元）

　　2013年1～12月应计折旧额=270+37.83=307.83（万元）

　　2013年应补提折旧额=307.83-160=147.83（万元）

　　2013年12月31日固定资产账面价值=3600-3600/10×2-307.83=2572.17（万元）

　　2013年12月31日固定资产计税基础=3600-3600/15×3=2880（万元）

　　可抵扣暂时性差异=2880-2572.17=307.83（万元）

　　应确认的递延所得税资产余额=307.83×25%=76.96（万元）

　　更正分录如下：

　　借：管理费用147.83

　　贷：累计折旧147.83

　　借：递延所得税资产36.96（76.96-40）

　　贷：所得税费用36.96

　　借：盈余公积159.09

　　贷：利润分配--未分配利润159.09

　　注：因上述更正分录对2013年净利润的影响额=-7200+5600-800+200+720-147.83+36.96=1590.87（万元），则对2013年盈余公积的影响额=1590.87×10%=159.09（万元）。

　　（3）甲公司变更投资性房地产的后续计量模式并进行追溯调整的会计处理是不正确的。

　　理由：投资性房地产后续计量不可以从公允价值模式变更为成本模式。

　　借：投资性房地产--成本8500

　　投资性房地产累计折旧680（8500÷25×2）

　　盈余公积52

　　利润分配--未分配利润468

　　贷：投资性房地产8500

　　投资性房地产--公允价值变动1200（8500-7300）

　　借：投资性房地产累计折旧（8500/25）340

　　贷：其他业务成本340

　　借：公允价值变动损益800（7300-6500）

　　贷：投资性房地产--公允价值变动800

　　（4）甲公司将剩余丙公司债券重分类为可供金融资产的会计处理是正确的。

　　理由：甲公司因持有至到期投资处置部分的金额较大，且不属于企业会计准则中所允许的例外情况，使该投资的剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的，应当将该投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类的会计处理为：

　　借：可供出售金融资产1850

　　贷：持有至到期投资--成本1750（3500×50%）

　　资本公积--其他资本公积100